Tradicionalmente, se ha defendido la aplicación de esta clase de impuestos desde un punto de vista de equidad a partir de la desigualdad en la distribución de la riqueza, más concentrada que la distribución de otras variables, como la renta, o los rendimientos salariales, desigualdad que, lejos de reducirse, se ha incrementado en los países desarrollados a lo largo de las últimas décadas. En esta coyuntura, el gravamen de las herencias serviría para incrementar la progresividad del sistema fiscal y limitar la perpetuación de las desigualdades en la distribución de la riqueza.
Es obvio que la progresividad del impuesto depende de su incidencia económica y no de su diseño formal. Podemos afirmar, si bien esta no es una cuestión resuelta, que la evidencia teórica apunta a que el ISD se reconoce como un impuesto progresivo, tanto si recae sobre los causantes, como si recae sobre los potenciales beneficiarios de herencias o legados, aunque en este segundo caso habría que tener en cuenta las rentas de los mismos, que no necesariamente tienen que ser elevadas. Sin embargo, no faltan los trabajos que cuestionan esta conclusión, poniendo de relieve un problema de regresividad en los tramos más altos de riqueza, debido fundamentalmente a problemas de elusión fiscal, mayor a medida que aumenta la riqueza.
Al igual que sucede con el Impuesto sobre el Patrimonio, la contribución a la progresividad de los impuestos sobre las herencias se ha analizado a partir de su función como complemento de los impuestos personales sobre la renta. Algunos autores han estudiado las limitaciones existentes a la progresividad del Impuesto sobre la Renta, tanto por los tratamientos preferenciales otorgados a los rendimientos de capital respecto a las rentas del trabajo, como por los problemas relativos al gravamen de los incrementos de patrimonio, ya que las ganancias no materializadas durante la vida del propietario de los elementos patrimoniales no están sometidas a tributación.
La equidad vertical –tratamiento desigual de los desiguales- y la progresividad no es la única dimensión de la equidad que debemos tomar en consideración. Es necesario estudiar también este tributo desde la perspectiva de la equidad horizontal, que obliga a tratar de la misma forma a los iguales.Si este análisis se realiza considerando al causante, es evidente que ningún impuesto sobre las herencias resultaría equitativo . Simplificando, si tenemos dos personas, con la misma riqueza, si una gasta todos sus bienes en consumo o en obras de caridad, recibirá un tratamiento mejor por parte del sistema tributario que otra que deje todos sus bienes en herencia a sus hijos. En este aspecto resulta concluyente el juicio de Milton Friedman : “parece poco lógico decir que una persona tiene derecho a lo que ha producido con sus dotes personales o al producto de la riqueza que ha acumulado, pero que no tiene derecho a transmitir sus riquezas a sus hijos; que tiene derecho a gastar todo lo que tiene, en una vida desenfrenada, pero no a dárselo a sus herederos. Esta última es simplemente una forma de usar lo que ha producido”. Por otra parte, en las transmisiones entre padres e hijos, es necesario determinar si la capacidad de consumo corresponde a los individuos aisladamente considerados o a las familias. En el segundo de los casos, la mera transmisión de la titularidad de los bienes entre miembros de la unidad familiar no supone un cambio en la capacidad de consumo de los receptores, por lo que no debería estar sujeta a tributación.
Cuando la equidad horizontal se contempla en relación con los beneficiarios de la herencia o de los legados, es necesario tener en cuenta las ventajas que les supone su percepción. La consideración de la herencia como un factor que limita la igualdad de oportunidades y sirve para perpetuar la desigualdad, tiene unos orígenes antiguos. John Stuart Mill (1848) se refiere a la necesidad de adoptar medidas que garanticen lo que denomina imparcialidad entre los competidores que “debería consistir en tratar de conseguir que todos empiecen en las mismas condiciones y no en colgarle un peso a los más rápidos para disminuir su diferencia con los más lentos”.
La economía de bienestar moderna se ha ocupado con profusión del tema de la igualdad de oportunidades, distinguiendo dos principios, el de compensación y el de responsabilidad. Por el primero, los individuos deben ser compensados de las desventajas que sufren debido a factores que escapan a su control, como los debidos a la herencia o a su capacidad para obtener rendimientos. Por el segundo, no deben recibir ninguna compensación por aquellas cuestiones de las que sean responsables, por ejemplo, las desigualdades originadas por sus preferencias o porque no quieran trabajar.
En este contexto, la evidencia empírica demuestra que la transmisión de capital, tanto físico como humano, de padres a hijos, constituye un factor relevante que va a determinar tanto su capacidad para obtener ingresos como su riqueza futura. Este tipo de trabajos también corrobora que los hogares con mayores rentas, presentan mayores tasas de ahorro y dejan mayores herencias y legados a sus hijos. Su contribución a la corrección de estas diferencias es la justificación principal para la existencia de los Impuestos sobre Sucesiones.
Sin embargo, la transmisión de bienes materiales no es el único factor hereditario con consecuencias posteriores sobre la desigualdad de oportunidades o sobre el éxito económico. Existen otras transferencias, como las inversiones en educación y en capital humano, los contactos sociales, la incorporación a negocios familiares o la herencia genética, que no se someten a tributación a pesar de su relevancia. Es bien conocida la crítica de Friedman, cuestionando que se establezcan diferencias entre la percepción de una herencia material, a la que se aplicará un impuesto, y la percepción de capacidades especiales para obtener rendimientos que no pueden someterse a tributación. El Informe Mirrlees (2011: 389) sintetiza de forma clara estas limitaciones y sus consecuencias: “tenemos que tener claro si, y por qué, la herencia u otras transferencias de riqueza son diferentes y deberían estar sujetas a gravamen. La respuesta bien podría ser que, prácticamente, esto es todo lo que puede someterse a imposición, en cuyo caso tenemos que reconocer que una de las consecuencias de tan sólo gravar las transferencias directas es que las decisiones pueden distorsionarse hacia, por ejemplo, una mayor inversión en educación u otras transferencias de riqueza menos tangibles y más tempranas, siendo particularmente difícil imaginar que los regalos recibidos durante la infancia podrían someterse a una imposición efectiva”.
Entre los argumentos en contra de los impuestos sucesorios, destacan los desincentivos que supone para el trabajo, el ahorro y la inversión –en general, para la acumulación de capital-, ya que uno de los incentivos principales que tienen los padres para trabajar y ahorrar es dejarles una herencia a los hijos.
Para calibrar adecuadamente los efectos económicos de los impuestos sobre la transmisión de la riqueza es necesario tener en cuenta los motivos que subyacen al comportamiento de los ahorradores al acumular y transmitir riqueza. En este sentido, cabe distinguir cuatro motivos que explican las transferencias de riqueza. En primer lugar, se encuentran los legados accidentales o no planeados. Se producen porque algunas personas fallecen antes de haber consumido toda la riqueza que tenían acumulada. En segundo lugar, hay transferencias de riqueza que se realizan por puro altruismo, ya que el donante pretende favorecer el bienestar del beneficiario. En este caso, las personas ahorrarán para cubrir sus necesidades y para asegurar a sus hijos un nivel de bienestar para el futuro, por lo que se produce una relación estrecha entre el ahorro a lo largo del ciclo vital y las transferencias de riqueza. Se puede considerar que cada familia actúa como un solo individuo y que las herencias juegan el mismo papel que el ahorro en un hogar estándar. En tercer lugar, aparecen los denominados legados paternalistas, en que los donantes no se mueven por puro altruismo, sino por el placer de donar. Se pueden considerar como un gasto en consumo realizado en el último período de la vida del donante. Finalmente, se distinguen los legados estratégicos o de intercambio, con los que el donante intenta pagar un determinado comportamiento del receptor –p.e. un nivel de atención o cuidados por parte de los hijos a los padres-.
Aunque no resulta fácil distinguir entre los distintos tipos de legado, los accidentales, al constituir una transferencia no programada, pueden ser objeto de una imposición mayor que los intencionados, sean o no altruistas, ya que operan como impuestos de tanto alzado, sin desincentivar la obtención de renta y el ahorro.
Otra línea de crítica a estos impuestos es su impacto negativo sobre la pequeña propiedad y los negocios, que en muchos casos tienen que ser vendidos por sus receptores al no poder pagar los impuestos que gravan su transmisión. También se ha resaltado la doble imposición que provocan, excepto en el supuesto de que recaigan sobre ganancias de capital no materializadas que no hayan tributado previamente en el Impuesto sobre la Renta del causante.
También es necesario considerar los costes de administración, así como las pérdidas recaudatorias que se producen por las conductas, tanto de defraudación como de elusión del mismo. Algunos estudios concluyen que estos factores explican en gran medida su escaso peso en el sistema fiscal, cifrando el ratio exceso de gravamen-recaudación entre los más elevados de todos los tributos.
Por último, se ha cuestionado su inoperancia para cumplir su finalidad principal: limitar la concentración de la riqueza y su transmisión hereditaria. Sus defensores achacan este fracaso a su escasa utilización; sus detractores a la inoperancia de unos impuestos que combinan tipos marginales elevados con importantes beneficios fiscales y resultan fácilmente eludibles. En todo caso en lo único en que se ponen de acuerdo es en definir su situación como poco satisfactoria y en reclamar su reforma, aunque siguiendo caminos opuestos.
Para una ampliación de la bibliografía en que se apoya este artículo:
Alvarez, S. y Rubio, J.J. (2015): Propuestas para la reforma de los impuestos sobre el Patrimonio y sobre Sucesiones y Donaciones en España. Ponencia 1. Págs. 105-109. Fundación Impuestos y Competitividad.
JUAN JOSE RUBIO GUERRERO. In Spain and the Spaniards we trust¡¡¡¡¡ 